Расчет арендной ставки

Как меняется учёт аренды: анализируем ФСБУ 25/2018

Расчет арендной ставки

ФСБУ 25/2018 разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО  (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату.
Исключение сделано для трёх объектов договора:

  • участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;
  • результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и их материальные носители;
  • объекты концессионного соглашения.

Организации госсектора стандарт не применяют: для них еще в 2016 году разработан СГС «Аренда».

Какие новые понятия вводит стандарт

ФСБУ 25/2018 классифицирует договоры не по юридической форме, а по содержанию. Договоры со словами «аренда» или «лизинг» в названии или тексте не всегда регулируют арендные отношения. И наоборот, про аренду может быть договор с совершенно другим названием.

Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или гл. 34 «Аренда» ГК РФ никак не влияет на учёт и отчётность по ФСБУ 25/2018.

ФСБУ исключил понятие «имущество» и ввёл новое — «объект учёта аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

  • предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;
  • предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;
  • арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;
  • арендатор имеет право сам определять, как использовать предмет аренды в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные (Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15).

Что меняется для арендатора

Арендатор при переходе на ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя её на операционную и финансовую.

В дебете активного счёта организация отражает не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, — а право пользования активом (ППА), на которое будет начисляться амортизация.

В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде, которое будет погашаться.

В стандарте говорится, что учёт ППА должен быть аналогичен учёту схожих по характеру активов арендатора. Поэтому ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: чаще всего это счёт 01 «Основные средства», но может быть счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

ППА оценивается исходя из фактических затрат. Как и в случае с собственными активами, кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки, к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощённые методы учёта, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.

Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать независимо от срока аренды. И в этом ещё одна сложность: организация должна сама изучить рынок и определить ставку дисконта. Арендаторы на упрощённом учёте могут не дисконтировать платежи.

Если аренда длительная, размер платежей и процентные ставки могут меняться — придётся корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухучёта аренды по ФСБУ 25/2018 и отражать в текущих расходах лишь арендные платежи без ППА и обязательства по аренде. Это право есть в трёх случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):

  • срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;
  • рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тыс. рублей, а актив можно использовать независимо от других активов;
  • организация имеет право применять упрощённый бухучёт (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Пример учёта краткосрочной аренды у арендатора

ООО «Весёлое детство» получило у АО «Аэромир» надувной батут в аренду сроком на 6 месяцев. Арендная плата составляет 100 тыс. рублей в месяц (НДС нет). Арендные платежи уплачиваются в начале месяца. Стоимость батута по договору — 2 млн рублей.

В учёте арендатора будут отражены следующие проводки:

При получении батута:

  • Дт 001 — 2 000 000 рублей — Получен батут от арендодателя;

Ежемесячно в течение срока аренды:

  • Дт 60-ав Кт 51 — 100 000 рублей — Оплачена арендная плата за месяц;
  • Дт 20 Кт 60 — 100 000 рублей — В конце месяца отражены расходы на аренду;
  • Дт 60 Кт 60-ав — 100 000 рублей — Зачёт ранее уплаченного аванса в счёт арендной платы;

По окончании аренды:

  • Кт 001 — 2 000 000 рублей — Батут возвращён арендодателю.

Если договор аренды предусматривает сдачу в субаренду или последующий выкуп, особенностей учёта нет. Аренда будет отражаться по общему правилу — как право пользования активом и обязательство по аренде.

Не стоит постоянно продлевать краткосрочный договор. Его могут расценить как долгосрочный и обязать вас применить к нему требования стандарта. Придётся делать ретроспективный пересчёт за весь срок аренды.

Пример учёта у арендатора по нормам ФСБУ 25/2018

Организация получила в аренду станок.

  1. Срок аренды — 24 месяца. 
  2. Арендная плата уплачивается в последний день каждого месяца в сумме 120 тыс. рублей, в т. ч. НДС 20 тыс. рублей.
  3. Авансовых платежей нет.
  4. Ставка по возможному кредиту на сопоставимую сумму и срок — 10 % годовых. 
  5. Амортизация по аналогичным станкам начисляется линейным способом.

Расчёт дисконтированной суммы будущих платежей

В учёте арендатор признаёт обязательство по аренде и ППА, которое признаётся в сумме, равной дисконтированной сумме будущих арендных платежей. Расчёт приведён в таблице.

Номер периода (месяца) Номинальная сумма платежа, руб. Кол-во месяцев до платежа Коэффициент Приведённая сумма платежа, руб.
1100 000,0010,99208894399 208,89
2100 000,0020,98424047298 424,05
3100 000,0030,98424047297 645,41
4100 000,0040,96872930696 872,93
5100 000,0050,96106563496 106,56
6100 000,0060,95346258995 346,26
7100 000,0070,94591969394 591,97
8100 000,0080,93843646993 843,65
9100 000,0090,93101244593 101,24
10100 000,00100,92364715392 364,72
11100 000,00110,91634012891 634,01
12100 000,00120,90909090991 634,01
13100 000,00130,90189903990 189,90
14100 000,00140,89476406589 476,41
15100 000,00150,88768553688 768,55
16100 000,00160,88066300688 066,30
17100 000,00170,87369603187 369,60
18100 000,00180,86678417286 678,42
19100 000,00190,85992699385 992,70
20100 000,00200,85312406285 312,41
21100 000,00210,8463749584 637,49
22100 000,00220,8396792383 967,92
23100 000,00230,8330364883 303,65
24100 000,00240,82644628182 644,63
ИТОГО2 400 000,002 176 456,76

Источник: https://kontur.ru/articles/5657

Расчет арендной платы на период строительства

Расчет арендной ставки

Правовой центр ДВА М оказывает комплекс юридических услуг по сопровождению процедуры строительства на арендованном земельном участке в г. Москве. Наши знания и богатый опыт позволят Вам минимизировать издержки и увеличить доходность Ваших активов.

Земельные юристы Правового центра ДВА М готовы оказать следующие услуги по вопросам исчисления арендной платы в г. Москве:

  • правовая экспертиза арендных правоотношений и анализ возможностей уменьшения суммы арендной платы;
  • юридическое сопровождение административных процедур, направленных на снижение размера арендной платы;
  • представление интересов в Департаменте городского имущества и иных уполномоченных органах, а также в судах по вопросам исчисления арендной платы за землю в городе Москве.

Заключение дополнительного соглашения осуществляется Департаментом городского имущества г. Москвы после рассмотрения вопроса Градостроительно-земельной комиссией г. Москвы.

Дополнительное соглашение заключается на основании градостроительного плана земельного участка одновременно с изменением разрешенного использования земельного участка на предусмотренное градостроительным планом.

Расчет аренды

методика расчета арендной платы

Таким образом, первоочередной задачей застройщика является получение градостроительного плана, допускающего строительство необходимой категории объектов, что само по себе является достаточно сложным вопросом.

Дополнительное соглашение, предусматривающее строительство (реконструкцию), заключается сроком на 6 лет, если иное не предусмотрено решением Градостроительно-земельной комиссии города Москвы.

Расчет арендной платы за земельный участок

расчет арендной платы имущества

Арендная плата на период строительства после заключения соответствующего дополнительного соглашения рассчитывается в специальном порядке, отдельно для каждого года действия дополнительного соглашения.

Так, арендная плата в Москве на период строительства (реконструкции) за первый и второй годы аренды рассчитывается исходя из общей ставки арендной платы для данного вида деятельности (для большинства коммерческих объектов – 1,5% от кадастровой стоимости).

За последующие периоды арендная плата взимается в следующем размере:

  • за третий год срока действия договора аренды в двойном размере общей ставки арендной платы (для большинства коммерческих объектов – 3% от кадастровой стоимости);
  • за четвертый год срока действия договора аренды – в размере 5 процентов от кадастровой стоимости земельного участка;
  • за пятый год срока действия договора аренды – в размере 7 процентов от кадастровой стоимости земельного участка;
  • за шестой год срока действия договора аренды устанавливается в размере 8 процентов от кадастровой стоимости земельного участка.

За период с даты истечения 6-летнего срока действия договора аренды и до даты ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства, расположенного на земельном участке в г. Москве, годовой размер арендной платы устанавливается в размере 10 процентов от его кадастровой стоимости.

При этом после завершения строительства (в т.ч. досрочного) арендная плата за землю в Москве взимается в общем порядке.

Как видно, размер финансовых затрат при осуществлении строительства в режиме аренды зависит от продолжительности осуществления строительства, и, при завершении строительства за два года, повышенная арендная плата, по общему правилу, не взимается.

Однако, в случае нахождения земельного участка в пределах внутренних границ ТТК, арендная плата за первый год аренды рассчитывается исходя из суммы ставок:

  • общей ставки арендной платы для данного вида деятельности (для большинства коммерческих объектов – 1,5% кадастровой стоимости);
  • дополнительной части, которая в зависимости от коэффициента плотности застройки (отношение поэтажной площади планируемого объекта к площади участка) составляет:
От 4,0 и более 80% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 3,6 до 3,9 включительно 70% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 3,2 до 3,5 включительно 60% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,8 до 3,1 включительно50% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,4 до 2,7 включительно 40% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,0 до 2,3 включительно 30% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 1,6 до 1,9 включительно 25% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 1,2 до 1,5 включительно 20% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 0,8 до 1,1 включительно 15% от кадастровой стоимости земельного участка
От 0,4 до 0,7 включительно 10% от кадастровой стоимости земельного участка 
До 0,3 включительно 5% от кадастровой стоимости земельного участка 

Фактически при нахождении земельного участка в Москве в пределах ТТК арендатор будет обязан внести плату за возможность реконструкции в значительном размере.

При этом те же правила расчета арендной платы предусматриваются для земельных участков, предоставленных для строительства жилых зданий (кроме многоквартирных) и гостиниц (либо комплекса объектов, одним из которых является гостиница), независимо от места размещения земельного участка (вне или в пределах границ ТТК).

Вместе с тем, в случае если на таком участке запланирована реконструкция объекта, в результате которой площадь объекта увеличится не более чем на 20%, арендная плата за первый год аренды будет рассчитываться исходя из суммы ставок: общей ставки для данного вида деятельности, а также ставки 5% от кадастровой стоимости.

За пределами границ Третьего транспортного кольца при расчете арендной платы за первый год срока договора аренды принимаются во внимание только коэффициенты, определяемые видом разрешенного использования земельного участка (т.е., например, для большинства коммерческих объектов – 1,5% от кадастровой стоимости), в связи с чем размер арендной платы за границами ТТК существенно ниже, нежели в его пределах.

В отношении арендной платы при новом строительстве и реконструкции определенных объектов предусмотрены специальные режимы.

Так, первый год аренды земельного участка, предоставленного для строительства (реконструкции) многоквартирного жилого здания, также оплачивается исходя из общей ставки арендной платы для данного вида деятельности (для большинства коммерческих объектов – 1,5% кадастровой стоимости, а также дополнительной части, устанавливаемой в зависимости от коэффициента плотности застройки (отношение поэтажной площади планируемого объекта к площади участка):

От 4,0 и более 70% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 3,6 до 3,9 включительно 60% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 3,2 до 3,5 включительно 55% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,8 до 3,1 включительно45% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,4 до 2,7 включительно 35% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 2,0 до 2,3 включительно 25% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 1,6 до 1,9 включительно 20% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 1,2 до 1,5 включительно 15% от кадастровой стоимости земельного участка 
От 0,8 до 1,1 включительно 10% от кадастровой стоимости земельного участка
До 0,7 включительно 5% от кадастровой стоимости земельного участка 

В случае, если строительство жилого здания не будет завершено в течение первого года аренды, плата за второй год будет определяться только по ставке, установленной для вида деятельности, с последующим увеличением размера платы в 2 раза за третий год, 4,5 % кадастровой стоимости за третий год, 6,3 и 7,2 % кадастровой стоимости за пятый и шестой год срока аренды. В последующем до даты ввода объекта в эксплуатацию арендная плата будет составлять 9% от кадастровой стоимости земельного участка.

При этом расчет плотности застройки производится исходя из максимальных параметров по ГПЗУ , даже если застройщик намерен возвести объект меньшей площади или осуществлять строительство очередями.

При этом необходимо учитывать, что все вышеуказанные платежи рассчитываются исходя из новой кадастровой стоимости земельного участка, определенной в соответствии назначением планируемых объектов (по градостроительному плану).

Ежегодная арендная плата за землю в Москве с более чем одним видом разрешенного использования определяется на основании максимального значения кадастровой стоимости. В случае, если для вида разрешенного использования участка установлено несколько ставок, для расчета арендной платы применяется максимальная ставка.

В ряде случаев застройщику может быть предоставлена рассрочка по оплате арендной платы сроком до шести лет, но не более чем до даты окончания срока действия договора аренды.

В связи с изложенным, с одной стороны, возникает вероятность необоснованного завышения арендной платы уполномоченными органами г. Москвы, а, с другой стороны, открывается ряд возможностей для ее законной оптимизации (снижения).

Правовой центр ДВА М осуществляет комплексное правовое сопровождение проектов, включающих получение права аренды в отношении земельных участков в г. Москве без проведения торгов.

Мы оказываем правовую поддержку при принятии решения о том, какой земельный участок целесообразно приобрести для наиболее рентабельного осуществления проекта, в каких границах и с каким разрешенным использованием; производим урегулирование во внесудебном порядке споров с контрагентами и государственными органами.

Наш опыт и деловые связи позволят минимизировать затраты времени и избежать дорогостоящих ошибок.

Источник: https://www.2m.ru/uslugi/zemelnye-otnosheniya-v-moskve/osobennosti-stroitelstva/zaklyuchenie-dop-soglasheniya

Отчет № 000 об оценке рыночной величины месячной арендной платы в отношении объекта недвижимости (стр. 8 )

Расчет арендной ставки

Определение арендной платы осуществляется с учетом всех факторов, существенно влияющих как на рынок недвижимости в целом, так и непосредственно на ценность рассматриваемой собственности. При определении арендной платы за объекты недвижимости обычно используют три основных подхода.

–  затратный;

–  сравнительный;

–  доходный.

Использование трех подходов приводит к получению трех различных величин арендной платы одного и того же объекта. После анализа результатов, полученных разными подходам окончательная оценка арендной платы устанавливается, исходя из того, какой подход(ы) наиболее соответствует оцениваемому объекту.

Ниже представлен стандартный алгоритм расчета рыночно обоснованной величины арендной платы.

Рисунок 7.1 Алгоритм расчета рыночно обоснованной величины арендной платы

7.2 Расчет величины арендной платы затратным подходом

При оценке величины арендной ставки или платы объектом оценки является не сам объект недвижимости (полное право собственности на него), а совокупность «частичных» прав пользования и владения в течение определенного срока – срочное право аренды.

Поэтом затратный подход основан на следующей предпосылке: благоразумный арендодатель не пожелает сдать в аренду объект по ставке меньшей, чем обеспечит ему возврат капитала (доход на капитал), вложенного в создание объекта с учетом компенсации за его активность; принятые риски.

Логика затратного подхода остается прежней, если вместо затрат на создание использовать затраты на приобретение объекта. В любом случае базой для расчета арендной платы являются затраты арендодателя на создание либо приобретение объекта аренды.

Специфичность расчета затратным подходом стоимости срочного права аренды в отличие от стоимости права собственности на объект заключается в том, что если в последнем случае требуется рассчитать сумму, которая бы компенсировала затраты собственника на создание объекта при его единовременной продаже, то в первом требуется рассчитать сумму, которая бы компенсировала затраты собственника при ее регулярном получении (по договору аренды).

В общем случае, расчет величины ставки арендной платы с применением затратного подхода, предполагает расчет суммы возмещения всех издержек арендодателя на создание и эксплуатацию объекта с учетом дохода на вложенный капитал. Расчет осуществляются исходя из предположения об использовании рассматриваемого объекта недвижимости собственником в соответствии с наилучшим и наиболее эффективным вариантом использования, в текущих ценах.

Рисунок 7.2 Схема последовательности расчета величины арендной платы затратным подходом

Затратный подход к оценке рыночной арендной ставки представляет собой «обратную задачу» теории оценки.

Обратная задача опирается на «базовый постулат» теории оценки – чем более корректны расчеты по всем трем подходам, тем более близки их результаты. Т. е.

при известной стоимости актива (найденной сравнительным и/или затратным подходами) и норме доходности определяется чистый операционный доход и ставка аренды.

Затратный подход реализуется методом компенсации издержек доходами. Требования к порядку выполнения метода компенсации издержек доходами (в общем случае, специальные случаи рассмотрены ниже).

1.  Рассчитать рыночную стоимость объекта аренды затратным и/или сравнительным подходами, согласовав между собой полученные результаты.

2.  Определить коэффициент капитализации для чистого операционного дохода.

3.  Рассчитать требуемый чистый операционный доход (ЧОД) от объекта аренды умножением рыночной стоимости на коэффициент капитализации.

4.  Определить величину операционных расходов (ОР), включенных в арендную плату согласно условиям аренды, принятым в расчетах.

5.  Определить требуемый действительный валовой доход (ДВД) от объекта аренды как сумму требуемого ЧОД и учтенных ОР.

6.  Определить возможные прочие доходы от объекта аренды.

7.  Определить возможные потери от недозагрузки объекта и неплатежей по арендной плате.

8.  Определить требуемый потенциальный валовый доход (ПВД) от объекта аренды как сумму требуемого ДВД и возможных потерь от недозагрузки и неплатежей за вычетом возможных прочих доходов от объекта аренды.

9.  Определить арендную ставку за объект аренды как отношение ПВД к общей площади объекта аренды.

Ставка арендной платы может быть как фиксированная, так и переменная. В данном случае рассматривается фиксированная ставка арендной платы.

В общем случае реализация затратного подхода в оценке величины фиксированной ставки арендной платы может осуществляться по следующей формуле:

Формула 7. 1 Расчет величины арендной платы затратным подходом

АПзат = А+КР+ТР + НР +ДВК +С + 3, где:

АПзат величина ставки арендной платы;

А – значение суммы простого воспроизводства вложенного капитала (экономической амортизации) за один расчетный период;

КР – размер накопления на очередной капитальный ремонт объекта за один расчетный период (учитывается, если по условиям договора аренды эти расходы несет Арендодатель);

ТР – размер расходов на текущий ремонт объекта за один расчетный период (учитывается, если по условиям договора аренды эти расходы несет Арендодатель);

HPпостоянные расходы по обслуживанию объекта за один расчетный период (учитывается, если по условиям договора аренды эти расходы несет Арендодатель);

ДВК- доход арендодателя на вложенный капитал за один расчетный период;

С – затраты на страхование имущества за один расчетный период (учитывается, если по условиям договора аренды эти расходы несет Арендодатель);

3 — плата за пользование земельным участком за один расчетный период (учитывается, если по условиям данного технического задания эти расходы включены в состав арендной платы).

Как правило, заключаемые договора аренды на имущество, находящееся в федеральной собственности, предусматривают, что все расходы по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества, в том числе амортизационные отчисления, несет арендатор по отдельным договорам. То есть определяется только доходная часть арендной платы, подлежащая перечислению арендодателю.

Таким образом, величина арендной платы, согласно формуле 1, будет равна доходу арендодателя на вложенный капитал (ДВК). Доход арендодателя рассчитывается следующим образом:

Формула 7.2 Расчет величины арендной платы без эксплуатационных расходов и расходов по содержанию затратным подходом

ДВК=СхНДК,

где: ДВК – доход арендодателя на вложенный капитал за один расчетный период; С – стоимость объекта оценки; НДК – норма дохода на капитал.

Норма дохода на капитал определяет доходность из сферы недвижимости с аналогичным уровнем рисков. В рамках затратного подхода норма дохода на капитал не должна содержать норму возмещения капитала (экономическую амортизацию) если она уже учтена в составе затрат.

Расчет величины месячной арендной платы затратным подходом в условиях развитого рынка аренды коммерческой недвижимости будет не корректен. Арендные ставки, определенные на рынке учитывают все факторы, затрагивающие интересы, как арендатора, так и арендодателя. В данном случае, арендная плата, рассчитанная затратным подходом, учитывает интересы только арендодателя.

Оценщик отказался от использования затратного подхода к оценке, т. к. по состоянию на дату оценки рынок аренды коммерческой недвижимости достаточно развит и активен, а сравнительный подход дает надежные и достоверные результаты.

7.3 Определение величины арендной платы сравнительным подходом

Сравнительный подход основывается на предпосылке, что субъекты на рынке осуществляют сделки купли-продажи или аренды по аналогии, то есть, основываясь на информации о сходных сделках или предложениях.

Предполагается, что благоразумный арендатор не заплатит за сдаваемый в аренду объект больше, чем сдается в аренду на рынке самый дешевый объект аналогичного качества и полезности.

Процедура оценки основывается на сравнении оцениваемого объекта с сопоставимыми объектами недвижимости (объекты сравнения или объекты-аналоги), которые были недавно проданы (или сданы в аренду), с внесением корректировок по параметрам, по которым объекты отличаются друг от друга.

При наличии достаточного количества достоверной информации о недавних сделках с подобными объектами, сравнительный подход позволяет получить результат, максимально близко отражающий отношение рынка к объекту оценки.

Сравнительный подход реализуется методом сравнительного анализа договоров аренды (либо предложений к аренде)[2].

Требования к порядку выполнения метода сравнительного анализа договоров аренды:

1.  Обоснование набора ценообразующих факторов должно осуществляться по результатам исследования и анализа данного сегмента рынка недвижимости, выполненного в соответствующем разделе Отчета. При исследовании рынка аренды недвижимости в качестве ценообразующих факторов рассматриваются характеристики потребительских свойств собственно объекта и среды его функционирования.

2.  На основе отобранных ценообразующих факторов формируется перечень элементов сравнения. Рассмотрению подлежат только те факторы, изменение величин которых приводит к поддающимся измерению (с учетом точности расчетов) и подлежащим корректировке различиям арендных ставок сравнимых объектов.

3.  Выбор удельных единиц сравнения. В общем случае, сравнению подлежат арендные ставки, которые рассчитываются на единицу площади (1 кв. м) в единицу времени (год, квартал, месяц). Желательно проводить сравнительный анализ в тех удельных единицах сравнения, в которых согласно техническому заданию требуется определить арендную ставку за передаваемое в аренду помещение.
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Источник: https://pandia.ru/text/80/310/1657-8.php

Поделиться:
Нет комментариев

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.